完工产品与在产品之间的生产耗费分配方法

生产耗费在完工产品与月末在产品之间的分配，在成本计算工作中是一个重要而比较复杂的问题。企业应当根据产品的生产特点（如在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项耗费在成本中所占比重等），考虑企业的管理要求和条件（如定额管理基础的好坏等），选择既合理又简便的分配方法。生产耗费在完工产品和在产品之间分配的常用方法主要有约当产量法、定额成本法和定额比例法等。

1.约当产量法。约当产量，是指在产品数量按其完工程度折合为完工产品的产量。比如，在产品100件，平均完工80%，则约当完工产品80件。约当产量法是将月末在产品数量按照完工程度折算为约当产量，然后按照完工产品的产量和月末在产品约当产量的比例，分配计算完工产品成本和月末在产品成本的一种方法。这种方法适用于月末在产品数量较大，各个月份之间月末在产品数量变化也较大，并且产品成本中直接材料和直接人工等加工费用的比重相差不大的产品。计算公式为：

【例2—16】约当产量法。

【基本案情】A厂20××年6月生产丁产品，当月完工800件，月末在产品400件，月初和本月发生的直接材料共为4.8万元，直接人工共为3.7万元，制造费用4万元。

【投料方式和加工程度】材料在生产开始时一次全部投入，在产品的加工程度测定为50%。

【核算要求】按约当产量法分配费用，计算完工产品和月末在产品成本。

（1）计算在产品的约当产量。

月末在产品约当产量＝400×50%＝200（件）

（2）直接材料的分配。

完工产品直接材料费用＝800×40＝32 000（元）

月末在产品直接材料费用＝400×40＝16 000（元）

（3）直接人工的分配。

完工产品直接人工＝800×37＝29 600（元）

月末在产品直接人工＝200×37＝7 400（元）

（4）制造费用的分配。

完工产品制造费用＝800×40＝32 000（元）

月末在产品制造费用＝200×40＝8 000（元）

在生产过程中，随着工艺加工过程的进行和产品的逐渐形成，用于产品生产的各项耗费也随之逐步累积。在产品耗用各项耗费的程度分别与各种不同的因素成比例关系。例如，耗用材料的多少与投料程度成比例关系；耗用人工和制造费用的多少与产品的加工程度成比例关系。因此，要分别计算成本项目在产品的约当产量，直接材料单位成本所根据的在产品约当产量，应按照投料程度来确定；而对于加工费（直接人工、制造费用等）的分配率所依据的在产品约当产量，是按照在产品加工程度来确定的。完工程度包括：投料程度和加工程度。采用约当产量法分配各项费用，除了确定在产品数量外，关键在于正确确定在产品的投料程度以及在产品的加工程度。

（1）加工程度的确定。在产品的加工程度是指在产品实耗（或定额）工时占完工产品应耗（或定额）工时的百分比，也叫作加工百分比或加工率。是用于分配燃料和动力、直接人工、制造费用等各项加工费的关键因素。测定加工程度的方法主要有以下两种：

①平均计算加工程度，即一律按50%作为各工序在产品的加工程度。这是各工序的在产品数量和单位产品在各工序的加工量都比较均衡时，后面各工序在产品多加工程度可以抵补前面各工序少加工的程度，这样，全部在产品的加工百分比均可按50%平均计算。

②各工序分别测定加工程度。如果分布在各工序的在产品数量和加工量相差较大时，就应分工序计算确定加工百分比。各工序的在产品加工百分比计算公式如下：

在上列公式中，本工序（即在产品所在工序）的工时定额乘以50%，是因为该工序中各在产品的加工程度不尽相同，为简化测算工作，均按平均完工50%计算。在产品从上一道工序转入下一道工序时，其上一道工序已经完工，因而前面各道工序的工时定额应按100%计算。

【例2—17】在产品完工程度的确定和约当产量法的应用。

【基本案情】某产品经过三道工序陆续加工，月初和本月制造费用合计36 000元。月末：完工产品178件，结存在产品400件。其中，第一道工序有在产品200件，第二道工序有在产品80件，第三道工序有在产品120件。

【定额资料】产品定额工时第一道工序单位为60小时，第二道工序为100小时，第三道工序为40小时。

【核算要求】（1）确定各工序加工程度；（2）计算在产品约当产量；（3）分配制造费用。

①确定各工序加工程度：

第一道工序加工程度＝60×50%÷200＝15%

第二道工序加工程度＝（60＋100×50%）÷200＝55%

第三道工序加工程度＝（60＋100＋40×50%）÷200＝90%

②计算各工序在产品约当产量：

第一道工序在产品约当产量＝200×15%＝30（件）

第二道工序在产品约当产量＝80×55%＝44（件）

第三道工序在产品约当产量＝120×90%＝108（件）

400件在产品全部加工约当产量为：30＋44＋108＝182（件）

③分配制造费用：

制造费用分配率（单位成本）＝3 600÷（178＋182）＝100

完工产品制造费用＝178×100＝17 800（元）

月末在产品制造费用＝182×100＝18 200（元）

（2）投料程度的确定。在产品投料程度是指在产品已投入材料（通常用各工序材料的消耗定额）占完工产品应投入材料（通常用完工产品材料的消耗定额）的百分比，也叫作投料百分比或投料率。投料程度用于分配直接材料耗费。在实际工作中，由于不同产品的原材料投料方式不同，比如，有的产品所耗原材料是在生产开始时一次投入；有的产品所耗原材料是分步骤投入，分步骤投入又有在各工序开始一次投入和在各工序随加工步骤陆续投入。因此，确定各工序在产品投料程度时，应分别采用不同方法进行计算，其确定的方法主要有以下几种：

1.原材料在生产开始时一次投入。如果某种产品所耗原材料是在生产开始时一次投入，即在第一道工序开始就将材料全部投入，加工过程中不论其形状和重量如何变化，不论哪一道工序的在产品，其所耗的材料均与完工产品相同，投料程度达到100%。因此，在这种情况下，原材料耗费可按照完工产品产量和月末在产品数量的比例分配，而加工费用还应按照完工产品产量和月末在产品的约当产量的比例进行分配。

【例2—18】在产品完工程度的确定和约当产量法的应用。

【基本案情】某产品月初和本月直接材料合计70 700元，燃料及动力合计39 000元，直接人工合计58 500元，制造费用合计52 000元。月末：完工产品600件，结存在产品100件。

【投料方式及加工程度】原材料在生产开始时一次投入，在产品加工程度均为50%。

【核算要求】（1）确定投料程度；（2）按约当产量分配计算完工产品、在产品成本。

①确定投料程度：

由于原材料在生产开始时一次投入，故投料程度100%。

②按约当产量法分配完工产品、在产品成本：

分配直接材料：

直接材料分配率＝70 700÷（600＋100）＝101

完工产品直接材料＝600×101＝60 600（元）

月末在产品直接材料＝100×101＝10 100（元）

分配燃料及动力：

燃料及动力分配率＝39 000÷（600＋100×50%）＝60

完工产品燃料及动力＝600×60＝36 000（元）

月末在产品燃料及动力＝50×60＝3 000（元）

分配直接人工：

直接人工分配率＝58 500÷（600＋100×50%）＝90

完工产品直接人工＝600×90＝54 000（元）

月末在产品直接人工＝50×90＝4 500（元）

分配制造费用：

制造费用分配率＝52 000÷（600＋100×50%）＝80

完工产品制造费用＝600×80＝48 000（元）

月末在产品制造费用＝50×80＝4 000（元）

完工成本＝60 600＋54 000＋36 000＋48 000＝198 600（元）

在产品成本＝10 100＋4 500＋3 000＋4 000＝21 600（元）

2.原材料分工序一次投入。由于各工序所耗用的原材料是在本工序开始时一次投入，同一工序内所有产品不论其是否完工，所耗用的原材料数量是相同的，因而在确定各工序在产品投料程度时，对于本工序材料消耗定额（或累计材料耗费定额），原材料的投料程度均为100%。最后一道工序所有在产品的材料消耗定额（或累计材料耗费定额），均为该种完工产品的材料消耗定额（或累计材料耗费定额）。各工序的在产品投料程度计算公式如下：

【例2—19】在产品完工程度的确定及约当产量法的应用。

【基本案情】丁产品的生产需经过两道工序，月初和本月直接材料合计22 200元，直接人工合计12 000元，制造费用合计9 000元。月末：完工产品4 176件，各工序月末在产品分别为1 440件和960件。

【投料方式】原材料分工序在各工序开始时一次投入。

【定额资料】两道工序的材料消耗定额分别为360公斤和240公斤，工时定额分别为30小时和20小时。

【核算要求】①计算在产品的完工程度和约当产量；②按约当产量法分配计算完工产品和在产品成本。

①计算在产品的完工程度和约当产量。

计算投料程度和在产品的约当产量，计算结果如表2—27所示。

表2—27　在产品投料程度及约当产量计算表

计算加工程度和在产品的约当产量，计算结果如表2—28所示。

表2—28　在产品加工程度及约当产量计算表

②按约当产量分配计算完工产品、在产品成本。

分配直接材料：

完工产品直接材料＝4 176×3.7＝15 451.20（元）

月末在产品直接材料＝1 824×3.7＝6 748.80（元）

分配直接人工：

完工产品直接人工＝4 176×2.23＝9 312（元）

月末在产品直接人工＝1 200×2.23＝2 676（元）

分配制造费用：

完工产品制造费用＝4 176×1.67＝6 974（元）

月末在产品制造费用＝1 200×1.67＝2 004（元）

丁产品完工成本＝15 451.20＋9 312＋6 974＝31 737.20（元）

丁产品在产品成本＝6 148.80＋2 676＋2 004＝11 428.80（元）

③原材料分工序陆续投入。原材料在各工序随加工步骤陆续投入，可根据各工序在产品的累计材料消耗定额（或累计材料成本定额）占完工产品材料消耗定额（或累计材料成本定额）的比率，确定各工序在产品的投料程度。其计算公式如下：

不同工序在产品的投料程度和加工程度确定后，即可分别计算分配直接材料成本和其他加工成本的约当产量，然后利用完工产品和不同的约当产量比例，去分配生产耗费。(www.zuozong.com)

【例2—20】在产品完工程度的确定和约当产量法的应用。

【基本案情】E产品生产需经过三道工序，各成本项目月初余额：直接材料8 000元，直接人工6 000元，制造费用5 000元；本月发生：直接材料72 000元，直接人工10 000元，制造费用16 000元。月末完工产品2 000件，各工序月末在产品分别为1 000件、600件和500件。

【投料方式】原材料分工序陆续投入。

【定额资料】三道工序的材料耗费定额分别为6元、28元和16元，工时定额分别为24小时、16小时和10小时。

【核算要求】①计算在产品的完工程度和约当产量；②按约当产量法分配计算完工产品、在产品成本。

①计算在产品的完工程度和约当产量。

计算投料程度和在产品约当产量，计算结果如表2—29所示。

表2—29　在产品投料程度及约当产量计算表

计算加工程度和在产品约当产量，计算结果如表2—30所示。

表2—30　在产品加工程度及约当产量计算表

②按约当产量法分配计算完工产品、在产品成本。

分配直接材料：

完工产品直接材料＝2 000×29.41＝58 820（元）

月末在产品直接材料＝80 000—58 820＝21 180（元）

分配直接人工费用：

完工产品直接人工＝2 000×5.2＝10 400（元）

月末在产品直接人工＝16 000—10 400＝5 600（元）

分配制造费用：

完工产品制造费用＝2 000×6.83＝13 660（元）

月末在产品制造费用＝21000—13 660＝7 340（元）

根据上述计算结果，编制E产品成本计算单，如表2—31所示。

表2—31　基本产品成本明细账

2.定额成本法。定额成本法又称在产品按定额成本计价法。它是根据月末在产品实际结存数量和单位定额成本，计算出月末在产品的定额成本，以在产品的定额成本代替在产品的实际成本，对月末在产品进行计价的方法。采用这种方法时，月初在产品定额成本与本月生产成本之和，减去按定额成本计算的在产品成本，即完工产品的成本。每月实际的生产成本脱离成本定额的差异全部由当月完工产品负担，计入完工产品成本。该方法适用于定额管理基础较好，各项消耗定额和费用定额制定的比较准确，并且定额比较稳定，各月在产品数量变化不大的企业。

定额成本法计算公式如下：

在产品定额材料成本＝∑（在产品数量×单位在产品材料消耗定额×计划单价）

在产品定额人工成本＝在产品数量×单位在产品工时定额×每小时定额人工

在产品定额制造费用＝在产品数量×单位在产品工时定额×每小时定额制造费用

月末在产品定额成本＝定额材料成本＋定额人工成本＋定额制造费用

请注意 某种产品的全部成本，减去月末在产品定额成本，即为完工产品总成本。成本实际发生额脱离定额成本的差异（节约或超支），全部计入当月完工产品成本。

采用定额成本法分配耗费，月末在产品定额成本的计算，对于完工产品成本的正确计算有着决定性影响。月末在产品定额成本计算的关键在于确定单位在产品材料耗费定额和单位在产品工时定额两项指标。一般情况下，单位在产品定额指标可根据完工产品材料耗费定额和工时定额，结合考虑在产品的投料程度和加工程度加以确定。如果产品生产需要经过多道工序连续加工制成，月末在产品定额成本还应分工序加以计算和确定。其计算公式如下：

在产品定额材料成本＝∑（在产品数量×单位产品材料耗费定额

×该工序在产品投料程度）

在产品定额人工成本＝∑（某工序在产品数量×该工序在产品累计工时定额）

×每小时定额人工

在产品定额制造费用＝∑（某工序在产品数量×该工序在产品累计工时定额）

×每小时定额制造费用

月末在产品定额成本＝定额材料成本＋定额人工成本＋定额制造费用

【例2—21】计算在产品定额成本，运用定额成本法分配完工产品和月末在产品成本。

【基本案情】F产品需经过两道工序，月初在产品成本：直接材料82 000元，直接人工8 300元，制造费用4 300元；本月发生成本：直接材料101 000元，直接人工28 000元，制造费用1万元；月末完工产品1 800件，各工序月末在产品分别为300件和100件。

【投料方式】原材料在生产开始时一次全部投入。

【定额资料】单位产品材料成本定额为100元，第一道工序工时定额为8小时、第二道工序工时定额为2小时；计划小时加工费率为：人工2元，制造费用1.2元。

【核算要求】①计算月末在产品定额成本；②用定额成本法计算完工产品和在产品成本。

①计算月末在产品定额成本。

月末在产品材料定额成本的确定：

第一道工序原材料定额成本＝300×100＝30 000（元）

第二道工序原材料定额成本＝100×100＝10 000（元）

定额材料成本＝30 000＋10 000＝40 000（元）

月末在产品累计工时定额的确定：

第一道工序在产品累计工时定额＝8×50%＝4（小时）

第二道工序在产品累计工时定额＝8＋2×50%＝9（小时）

月末在产品定额人工的确定：

第一道工序在产品定额人工＝300×4×2＝2 400（元）

第二道工序在产品定额人工＝100×9×2＝1 800（元）

定额人工成本＝2 400＋1 800＝4 200（元）

月末在产品定额制造费用的确定：

第一道工序在产品定额制造费用＝300×4×1.2＝1 440（元）

第二道工序在产品定额制造费用＝100×9×1.2＝1 080（元）

定额制造费用成本＝1 440＋1 080＝2 520（元）

②用定额成本法计算完工产品、在产品成本，如表2—32所示。

表2—32　基本产品成本明细账

3.定额比例法。在企业定额管理基础较好，各项消耗定额或定额成本比较正确、稳定，各月末在产品结存数量波动较大的情况下，为确保产品成本计算的准确性，可以采用定额比例法计算完工产品和在产品成本。

定额比例法是将生产耗费按照完工产品与月末在产品定额消耗量或定额耗费比例进行分配的方法。其中直接材料，按原材料的定额消耗量或定额耗费的比例分配；直接人工等加工费，可以按各项定额耗费的比例分配，也可按定额工时比例分配。由于直接人工等加工费的定额耗费一般根据定额工时乘以每小时的各该耗费定额计算，因而这些耗费一般按定额工时比例分配，以简化耗费的计算工作。

采用定额比例法时，如按定额消耗量比例分配费用，可用下列公式计算：

按照上列公式分配耗费，不仅可以提供完工产品和在产品的实际成本资料，而且可以提供它们的实际消耗量资料，因此便于考核和分析各项消耗定额的执行情况；但这种分配方法在所耗原材料较多的情况下核算工作量较大。为简化核算工作，也可以按照下列公式计算：

【例2—22】定额比例分配法的应用。

【基本案情】M公司R产品，投产品120件，月末完工100件，在产品20件。月初在产品成本：直接材料1 500元，直接人工600元，制造费用150元；本月发生成本：直接材料7 200元，直接人工4 584元，制造费用6 330元。

【完工程度】月末在产品投料程度为80%，加工程度为40%。

【定额资料】完工产品的直接材料消耗定额为30千克，定额工时为20小时。

【核算要求】用定额比例分配法计算完工产品、在产品成本。

①用定额耗用量比例分配直接材料。

完工产品直接材料定额耗用量＝100×30＝3 000（千克）

月末在产品直接材料定额耗用量＝20×80%×30＝480（千克）

直接材料定额成本分配率＝

完工产品直接材料成本＝2.5×3 000＝7 500（元）

月末在产品直接材料成本＝2.5×480＝1 200（元）

②用定额工时比例分配直接人工。

完工产品定额工时＝100×20＝2 000（小时）

月末在产品定额工时＝20×40%×20＝160（小时）

直接工资定额工时分配率＝

完工产品直接人工成本＝2.4×2 000＝4 800（元）

月末在产品直接人工成本＝2.4×160＝384（元）

③用定额工时比例分配制造费用。

完工产品定额工时＝100×20＝2 000（小时）

月末在产品定额工时＝20×40%×20＝160（小时）

制造费用工时分配率＝

完工产品制造费用成本＝2 000×3＝6 000（元）

月末在产品制造费用成本＝160×3＝480（元）

在实际工作中，完工产品和月末在产品成本的分配是通过登记基本产品成本明细账进行的，如表2—33所示。

表2—33　基本产品成本明细账

请注意 上述基本生产成本明细账中“完工产品成本”和“月末在产品成本”栏下的“定额”不是定额成本，而是定额耗用量和定额工时。

按照上列公式分配耗费，必须取得完工产品和月末在产品的定额消耗量或定额成本资料。完工产品的原材料、工时定额消耗量可以根据完工产品数量乘以单位原材料、工时消耗定额计算求得。月末在产品的原材料、工时定额消耗量可以根据月末在产品盘存表或账面所列在产品结存数量乘以单位原材料、工时消耗定额计算求得。完工产品和月末在产品的原材料、工时定额消耗量，乘以原材料计划单价或单位小时定额工资、制造费用求得。采用这种分配方法，如果在产品的种类和生产工序繁多时，核算工作量十分繁重。鉴此，企业可以采用简化的方法计算月末在产品定额消耗量或定额成本。计算公式如下：

在上列公式中，除本月完工产品定额消耗量按前述方法计算外，月初在产品定额消耗量，可以根据上月成本计算资料取得。本月投入的定额消耗量，其中原材料定额消耗量，可以根据限额领料凭证所列原材料定额消耗量计算求得；工时定额消耗量，可以根据有关定额工时的原始记录计算求得。

根据上列公式计算月末在产品定额消耗量，虽然可以简化核算工作，但在发生在产品盘盈、盘亏的情况下，据以形成的成本资料就不能如实反映产品成本的水平。为提高成本计算的准确性，企业应定期（一年或半年）进行在产品清查盘点，并据以计算在产品定额消耗量。