会计准则的他国经验及中国的发展进程

（一）美国会计准则

美国会计准则在西方工业化国家是有代表性的。美国会计准则发端于20世纪30年代。因为，20世纪20年代末期的经济大危机，使美国政府和社会公众意识到统一会计标准对于规范信息的生成、加工和披露，保护投资者的利益和促进资本市场的发展与完善有着非常重要的意义。美国政府在20世纪30年代颁布了《证券法》和《证券交易法》，这两个法律明确规定，由美国证券交易管理委员会负责领导与制定统一的会计准则。由于专业方面的原因，美国证券交易管理委员会又将统一会计准则的制定工作授权给美国会计师协会（该协会1958年改名为美国注册会计师协会），而只保留了对会计准则的最终决定权。

美国会计准则建设是一个动态的过程，其成就主要表现在这样几个方面：1938—1958年由美国会计师协会所属的会计程序委员会（CAP）颁布的51份“会计研究公报”（ARB）；1959—1973年美国会计师协会所属的会计原则委员会（APB）颁布的31份“意见书”（APB Opinion）；1973年至今美国财务会计准则委员会（FASB）颁布的7辑“财务会计准则委员会概念公告”（SFAC）、131份“财务会计准则公告”（SFAS）、42份“解释”（Interpretation）和50份“技术报告”（Technical Bulletin）。

（二）国际会计准则

国际会计准则委员会于1973年6月29日由9个国家（澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国、美国）的16个会计职业团体在伦敦发起成立，截至2000年10月，已有112个国家的153个会计职业团体加入了国际会计准则委员会。国际会计准则委员会的主要贡献具体表现为制定和发布国际会计实务规范。国际会计准则委员会发布的会计实务规范包括国际会计准则和国际会计准则委员会的解释，国际会计准则主要对跨国公司的重要经济业务和会计事项的确认、计量和披露进行规范。迄今为止，国际会计准则委员会共发布了40份国际会计准则（其中仍然生效的有35份）。国际会计准则委员会属于非官方组织，没有强制实施其准则的权力，并且其成员多为民间会计团体，一般不掌握本国会计准则的制定和监管权。因此，国际会计准则在实施中遇到了非常大的阻力，这一点也一度成为各界对其进行批评和否定的把柄。但是经过了近30年的努力，国际会计准则委员会在促进国际会计准则在全世界范围的认可和实施方面取得了令人瞩目的成果。这些成果主要表现在如下几个方面：

（1）国际会计准则得到了大多数国家准则制定机构的密切关注，并在越来越多国家的会计准则中得以体现。国际会计准则委员会1996年对67个国家的调查结果显示，在这67个国家中，有56个国家将国际会计准则作为本国的会计准则或以国际会计准则为基础来制定本国的会计准则。

（2）国际会计准则得到了全世界大多数证券交易所的承认。根据证券交易所国际联盟（the International federation of Stock Exchange，FIBV）和欧亚证券交易所联盟（the Federation of Euro-Asian Stock Exchange，FEAS）收集的数据（截至2000年10月）显示，在纳入统计的66个国家和地区的87个证券交易所中，有52个国家和地区的69个证券交易所允许在本国发行证券的外国公司采用国际会计准则编制财务报表。而且世界著名的大证券交易所大都在此列。

（3）越来越多的跨国公司主动采用国际会计准则编制国外上市信息披露所要求的财务报表，并在会计选择方面逐步向国际会计准则靠拢。据国际会计准则委员会所做的不完全统计，截至1998年11月已有500多家跨国公司根据国际会计准则编制财务报表，在1995年这个数字为222，而1991年则只有12家。

（4）国际会计准则委员会及其准则得到了具有重大影响力的国际组织如证券委员会国际组织、世界贸易组织、国际会计师联合会、欧洲联盟、欧洲职业会计师联合会以及联合国政府间专家工作组等的广泛支持和承认。在2000年上半年，国际会计准则更是在多方面取得重大进展。2000年5月欧洲委员会（European Commission）宣布，到2005年所有欧盟的上市公司必须使用国际会计准则，这意味着国际会计准则在欧洲的一次巨大胜利。同样是在2000年5月，证券委员会国际组织（官方组织，美国的SEC也是其成员）通过了对国际会计准则委员会的核心准则（由30个国际会计准则构成）的审核，并正式建议（recommend）其所有成员要求跨国筹资和上市的公司采用该核心准则进行财务信息揭示。由国际会计准则委员会制定、经证券委员会国际组织认可的核心准则的发布实施，意味着只要一个公司的财务报表遵循其本国的会计要求和国际会计准则，或者其本国的会计准则已经符合国际会计准则，这家公司就可以在世界各地接受国际会计准则委员会核心准则的证券交易所上市，而无须重编或调整其财务报表。这对于减少跨国发行证券和股票上市的成本，提高证券市场效率和跨国财务信息的透明度和可比性无疑具有重要的意义。

但是值得注意的是，到2000年10月仍然有巴西、加拿大（除蒙特利尔交易所）、智利、印度尼西亚、伊朗、以色列、牙买加、哈萨克斯坦、墨西哥、新西兰、罗马尼亚、乌兹别克斯坦等国家和地区的18个证券交易所尚未接受遵循国际会计准则的财务报表。欧洲委员会在要求上市公司采用国际会计准则的同时，也提出建立一个实施机制（endorsement mechanism），该机制负责对在欧盟内实行的国际会计准则进行过滤（screen）。证券委员会国际组织通过核心准则也是有限制性的（conditional），各国证券监管机构可以对某些准则进行必要的处理。这些情况，一方面说明国际会计准则的兼容性和与相应国家和地区具体情况的适应性方面的问题，也说明会计的国际协调是一项任重而道远的事情，需要各国会计准则制订机构、证券管理部门及会计理论和实务界的不懈努力。

（三）中国会计准则(www.zuozong.com)

中华人民共和国成立以后，我们向苏联学习，当时，会计业务处理的统一规范就是由国家分行业制定的会计核算制度。这种会计制度是与当时高度集中的计划经济相适应的，对于当时国民经济的发展也起了很好的作用。在中国共产党的十一届三中全会之后，我们国家开始发展社会主义市场经济，我们借鉴了西方工业化国家在会计制度和会计规范方面的成功经验，特别是引进了会计准则或者会计原则建设方面的一些有益的做法，并试图构建能够适应中国实际情况的会计准则。20世纪80年代后期，我国的财政部会计司成立了会计准则的研究和制定机构（现在已经更名为“中国会计准则委员会”）。经过几年的研究和探讨，于1992年12月正式发布了中国有史以来的第一部“企业会计准则”，并于1993年7月1日与新的行业会计制度同时实施。企业会计准则的实施标志着我国会计规范的建设又进入了一个新的时期，同时也表明我国会计准则体系的初步确立。

我国的会计准则体系主要包括基本准则和具体准则两大部分内容。

我国1992年12月发布的“企业会计准则”，实际上是一个基本准则。2014年7月23日财政部又以规范性文件的形式发布了修改之后的企业会计准则——基本准则。基本准则在会计准则体系中具有重要的地位，其作用有两个方面。第一个方面是统驭着具体会计准则的制定。因为基本准则规范了包括财务会计报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及确认、计量原则、财务会计报告编制等在内的基本问题，是制定具体会计准则的基础，对于具体会计准则的制定起着统驭作用，可以确保各个具体会计准则内容的一致性。例如修改之后的企业会计准则——基本准则第三条就明确规定，具体准则的制定应当遵循基本准则。所以，在会计准则体系建设中各个具体会计准则的制定与完善都必须严格按照基本准则的要求来做。第二方面的作用是基本准则可以为会计实务中出现的具体会计准则中尚未完全规范的新问题提供会计处理依据。在会计实务中，由于经济交易或者事项的不断发展、创新，具体会计准则的制定有时候会出现滞后的情况，会出现一些新的交易或者事项在具体会计准则中尚未规范，但是又急需处理的问题，这个时候，企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处理而且在处理时应当严格遵循基本会计准则的要求，尤其是基本会计准则关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定。因此，基本会计准则不仅扮演着具体会计准则制定依据的角色，也为会计实务中出现的、具体会计准则尚未作出规范的新问题提供了会计处理依据，从而起到了企业会计准则体系对所有会计实务问题的规范作用。

我国的具体会计准则是在基本准则的指导下来规范会计业务的准绳。到2014年为止我国已经发布并实施了41项具体会计准则。包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、非货币性资产交换、资产减值、职工薪酬、企业年金基金、股份支付、债务重组、或有事项、收入、建造合同、政府补助、借款费用、所得税、外币折算、企业合并、租赁、金融工具确认与计量、金融资产转移、套期保值、原保险合同、再保险合同、石油天然气开采、会计政策、会计估计变更和差错更正、资产负债表日后事项、财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、每股收益、分部报告、关联方披露、金融工具列报、首次执行企业会计准则、公允价值计量、合营安排、在其他主体中权益的披露。

（四）中国会计制度

会计制度是由国家统一制定，并要求会计人员共同遵守的业务规程和行为准则。长期的会计实践证明，要使会计工作有组织、有秩序地进行，要使会计信息具有可信性、规范化、标准化，并有效地服务于社会公众、债权人和国家的宏观调控，这就需要在全国范围内制定具有权威性的较为科学的会计制度。

按照2000年7月1日实施的新会计法的规定，国家统一会计制度是指国务院财政部根据会计法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。2001年我国财政部在总结20多年改革开放以来会计制度建设经验的基础上颁布并实施了新的《企业会计制度》。《企业会计制度》属于会计核算制度，是整个国家会计制度的重要组成部分。《企业会计制度》的主要内容包括：会计科目的设置与使用方法的规定；会计凭证、账簿、记账方法和记账程序的规定；资产、负债、资本的确认与计量方法的规定；收入、利润及其分配确认与计量方法的规定；费用、成本的确认与计量方法的规定；财务报表的种类、格式及其编制方法的规定；财务报告分析及其方法的规定。

当然，今后每一个企业也可以根据《企业会计准则》制定企业内部会计制度。企业内部会计制度是指企业为了保证本单位会计工作的顺利进行，根据本企业的规模、经营业务的特点、会计人员的素质等实际情况，依据国家颁布的会计法律、会计的行政法规、会计规章而制定的本单位会计工作的各项具体的规章制度。随着我国社会主义市场经济的发展，企业的会计制度将成为本企业日常会计工作最直接的规程和行为准则，因此，每一个企业根据自己的实际情况，实事求是地制定适合于本企业的会计制度，就是今后企业会计工作的重中之重。但是，在制定本企业的会计制度时，绝对不能忘记国家的会计法律、会计的行政法规和会计规章，同时，也不能忘记本企业的实际情况。

（五）中国《企业会计准则》与《企业会计制度》的异同

如前所述，《企业会计准则》与《企业会计制度》是国家统一的会计核算制度的组成部分，均属于具有行政法规性的规范性文件，对会计要素的确认、计量、披露或报告等作出规定，由财政部制定并公布。但是，两者之间存在若干重大差别：第一，在适用范围上，会计准则大多只适用于股份有限公司，有些也适用于其他企业；《企业会计制度》要求除股份有限公司外，符合条件的其他企业也可以执行，国有企业经批准后执行。第二，《企业会计制度》自成体系，涵盖企业全部经济业务，即凡属于纳入《企业会计制度》适用范围的企业，所发生的各种经济业务的会计处理，均应按照《企业会计制度》有关规定执行；具体会计准则只就企业的某项业务或某一方面核算内容作出规定，到目前为止，发布的41项具体会计准则只是规范有关企业中的部分经济业务。第三，具体会计准则在会计要素的确认、计量、披露或报告方面的规定更加原则，《企业会计制度》的规定较为具体；具体会计准则没有也不宜作出会计如何记录的规定，《企业会计制度》对于会计记录是以会计科目及使用说明的形式作了较为详细的规定。第四，会计准则的结构、语言表述适用于国际方面阅读；科目、报表式的《企业会计制度》符合中国人的思维方式和习惯。第五，有些经济业务事项用“准则”形式规定更为恰当，比如，“关联方关系及其交易的披露”适合以会计准则进行规范，用科目、报表式的会计制度就难以表述。第六，《企业会计制度》及其补充规定具有应急、灵活、多变的特征，可以根据经济发展中出现的问题作出临时性规定，或对原规定进行修改，从这个意义上说，类似于美国FASB紧急事务小组制定的指南；而会计准则具有相对稳定的特征，凡需要形成会计准则的经济业务事项，应当是带有普遍性的可以形成准则规范的内容，一项会计准则形成之后，应当保持相对稳定。目前，我国财政部发布的会计制度主要有——企业会计制度、小企业会计制度、金融企业会计制度、非营利组织会计制度。就现阶段的情况来看，我国的会计准则与会计制度还应该同时并存一个阶段，会计制度因为符合我国会计人员的习惯，所以不会马上退出历史舞台。