【案例】A公司的生产、经营范围为其他园艺作物种植，企业注册类型为有限责任公司。税务机关在采集A公司2016年度纳税数据时发现，该企业2016年度的财务费用占企业所得税税前扣除费用总额的99.83％，税务风险较高。在随后的全面核查中，税务机关发现，A公司自2014年以来，一直未开展任何实质性的生产、经营活动，其产生的财务费用均为向银行抵押贷款所产生的利息支出，且所贷款项全部用于B公司开展种植园建设以及农产品种植等经营活动。鉴于财务费用占比过高，税务机关对A公司开展了深入调查。
深入调查后发现，B公司与A公司属于同一法定代表人控制，且该法定代表人还注册了C、D和E另外3家公司。A、C、D和E这4家公司专门用于银行贷款，并将贷款全部投入B公司，供其开展农业生产、经营活动。通过实地核查，A、C、D和E 4家公司2016年全年银行贷款利息支出共计148.91万元，B公司发生的财务费用总额为109.37万元，5家企业属于关联企业，资金流转的税务处理不合规。
【解析】
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务、无形资产或者不动产。同时，财税〔2016〕36号文件附件1的《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，贷款指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，各种占用、拆借资金取得的收入，按照贷款服务缴纳增值税。因此，关联企业间资金拆借行为应视同销售服务，按照规定缴纳增值税。A、B、C、D和E公司属于关联企业，A、C、D和E公司将资金提供给B公司使用，属于关联企业间的资金拆借行为，其收到的贷款利息应视同销售，计算缴纳增值税。
根据《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，企业在生产经营活动中发生的合理的、不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照《企业所得税法实施条例》的规定，在企业所得税前扣除。税务机关在对B公司开展核查时确认，B公司2016年度发生的财务费用总额为109.37万元，其中37万元为B公司正常经营的贷款费用，72.37万元是B公司为建造农产品生产基地而产生的支出。因此，B公司当期可在企业所得税税前扣除的金额为37万元。其72.37万元的建造支出应予以资本化而不得在本期扣除。
由此，税务机关责令A、B、C、D和E公司纳税调整并补缴税款。
【相关风险】
利息支出税前扣除处理错误风险。
1.利息支出税前扣除的相关规定
（1）《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。
②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
（2）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
（3）《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）中有如下规定：
①在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：A：金融企业，为5∶1；B：其他企业，为2∶1。
②企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
③《特别纳税调整实施办法》第八十五条规定，所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例÷关联债资比例）
其中，标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。
关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称“关联债权投资”）占企业接受的权益性投资（以下简称“权益投资”）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
④《特别纳税调整实施办法》第八十六条规定，关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和(www.zuozong.com)
其中：
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）÷2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）÷2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
⑤如何理解“实际支付利息金额”？
反避税司副司长廖体忠对非居民企业所得税问题的解答如下。
提问者：实施办法中关于“实际支付的利息是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。”该处的权责发生制如何理解，因为对其的理解不同，“实际支付利息金额”不一样，按会计理解，实际支付的利息不能扣除一般纳税调整后的金额后再进行特别纳税调整，这样会重复调整，按税法规定就要先做一般纳税调整，扣除一般纳税调整后的金额再做特别纳税调整。
廖体忠：《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号，以下简称《办法》）关于“实际支付的利息是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息”中权责发生制是指按照税法要求先做一般纳税调整，已扣除一般纳税调整后的金额再做特别纳税调整。
（4）《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）中有如下规定：
①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“税法”）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
②企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定准予扣除：一是企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；二是企业与个人之间签订了借款合同。
（5）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
企业每一计算期内不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
2.风险表现
（1）将高于金融机构同类、同期贷款利率以上的利息支出计入财务费用，未在企业所得税纳税申报表中进行纳税调整。
（2）应予资本化的利息支出全额计入财务费用在税前一次性扣除。
（3）存在将借款转给其他单位使用并为其负担利息的情况。对于本企业承担的与取得收入无关的财务费用，不能在企业所得税税前扣除，应做纳税调增处理。例如：某财务人员在对短期借款科目自查时，发现企业向银行借入的一笔短期借款所发生的财务费用由本企业负担，但借款实际却是无偿提供给本企业实际控制人用于个人支出使用，对于类似问题，财务人员就应对财务费用做纳税调增处理。
（4）大额金融机构手续费未取得合法有效票据。若取得的财务费用列支凭据不是税法规定的合法有效票据，财务人员应积极向票据提供方索取。例如：企业将在生产经营中取得的承兑汇票贴现时，因为承兑汇票金额往往较大，因而贴现费用也较高。财务人员在核查时应重点关注贴现凭证名头是否为本公司，是否为合法有效凭据。
（5）从其关联方接受债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准，未对相应利息支出进行纳税调整。
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