视同销售收入处理风险的解决方案

【案例】某企业为增值税一般纳税人，2020年2月，其通过具有税前扣除资格的某公益性组织捐赠了一批用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的医疗防护用品，并取得公益性捐赠票据，该批医疗防护用品的生产成本60万元（假设对应进项税额为5万元），不含增值税的市场价格为80万元。该公司当年利润总额500万元。

【解析】

根据《财政部、国家税务总局公告2020年第9号》规定，该企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

1.会计处理

该企业进行会计核算时，由于对外捐赠而引起企业相关资产的流出事项并不符合销售收入确认的条件，企业不会因为捐赠而增加现金流入，也不会增加企业的利润，因此不作为销售进行处理。

《财政部、国家税务总局公告2020年第9号》规定：单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税。因此，无偿捐赠货物免增值税，但对应的进项税额应做转出处理。

2.税收处理

（1）捐赠货物视同销售企业所得税处理：确认视同销售收入、销售成本。

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条第（五）款规定，企业将资产移送他人用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定确认视同销售收入80万元。

根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）对外捐赠的情形，应确认视同销售成本65万元。

（2）税收捐赠支出确定。

根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）第九条规定，接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）第五条规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。

《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》第三条规定，捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。

从上述规定可以看出，企业捐赠支出的合法依据是捐赠票据，且捐赠票据的金额是公允价值，因此，企业在税收上的捐赠支出应按公允价值和相关税费确定，那么A公司税收上确认的捐赠支出应为80万元。

③税会差异处理。(www.zuozong.com)

由于会计上列支的营业外支出为65万元，因此，调减应纳税所得额15万元（此处的调减15万元恰好与视同销售调增的15万元抵消）。

备注：《A105000 纳税调整项目明细表》第30行“（十七）其他”内容为：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。因此，本行账载金额填65万元，税收金额填80万元，纳税调减15万元。

【相关风险】

视同销售收入处理错误风险。

1.视同销售基本原则

（1）《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

企业所得税中视同销售以资产的权属变更作为判断依据，因此，资产在纳税人内部使用，无需确认视同销售收入。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。

（2）《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第一条规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（二）改变资产形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两种或两种以上情形的混合；（六）其他不改变资产所有权属的用途。

（3）《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条企业移送资产所得税处理问题：企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

2.房地产视同销售

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15％，具体比例由主管税务机关确定。