会计道德研究：道德强度对道德意识的影响

会计道德研究领域^[4]，兴盛于20 世纪80年代。近几十年来涌现了非常多的研究成果。随着心理学在道德方面的研究深入，学者也纷纷将科尔伯格、莱斯特、琼斯等人的研究成果运用到会计道德研究领域，取得了一些丰硕成果。但是Bernardi et al.（2007）认为，相比研究火热的企业伦理（Business Ethics）领域，会计道德领域的研究还略显滞后，需要进一步发展。

最早的一篇有影响力的会计道德研究文献，是格拉哈姆（Graham W J）1939年在《会计评论》（The Accounting Review）上撰写的会计道德教育文献。从此以后，诸多学者开始关注会计道德研究领域，分别从会计人员道德决策、会计人员道德教育、审计师道德决策、会计与经理的道德冲突等方面展开研究。

2.1.2.1　会计人员道德决策

Allen et al.（2001）以1990年美国联邦贸易委员会（Federal Trade Commission，简称FTC）发表的法案为背景，该法案要求禁止收取美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountant，简称AICPA）的一系列介绍费和相机收费^[5]，目的是限制注册会计师（Certified Public Accountant，简称CPA）与客户间的交易。Allen 研究这个法案对CPA 行为的影响，使用了DIT 方法来测量CPA的道德发展水平，结果显示，DIT 分数与CPA 对法案的偏好没有显著影响，但是拥有股份多的人员（例如合伙人）更倾向于颁布该法案。此外，还发现了拥有股份与道德推理之间有着显著的负向关系。结果暗示，CPA 的个人利益会对他们的道德推理能力产生影响。

Abdolmohammadi et al.（2006）关注会计人员的价值偏好与道德发展水平之间的关系。早在1997年的研究中，Abdolmohammadi 就认为会计人员需要遵守企业会计准则，故这种“遵守价值观”（Conformity Value）会导致会计人员的DIT 分数偏低。2006年的文献则试图证明，会计人员的“遵守价值观”与道德发展水平两者间存在相反的关系。研究采用罗克奇价值观调查表（Rokeach Values Survey，简称RVS）和DIT 两种方法。被试是来自美国两所大学的会计专业的大四学生，共计164 名。结果证实，具有“遵守价值观”的被试，道德发展水平也低。然而，研究也发现，会计专业学生这个群体并未将“遵守价值观”视作高于马斯洛的需求理论中的“自我实现”和道德哲学中的“理想主义”；研究还发现了“自我实现”和“理想主义”与道德发展水平的正向关系。

Cohen et al.（2006）从会计职业道德的视角分析了Jones 的“问题权变模型”理论，调查了澳大利亚“四大”会计师事务所中37 名有经验的经理和合伙人。研究发现，“问题权变模型”对会计职业道德的建立有帮助。

Leitsch（2006）以110 名美国的会计专业学生作为调查对象，发现道德强度显示出两个维度：“企业关注感知”（Perceived Corporate Concern）和“参与效果感知”（Perceived in Involvement Effect）。虽然这两个维度对道德敏感性的影响不显著，但是，当它们与道德敏感性结合时，将显著影响个人的道德判断。类似地，道德判断和道德强度显著地影响了会计专业学生的道德意图。Leitsch 提出，应进一步研究道德强度的几个方面对会计人员道德决策的影响。

Sweeney et al.（2009）以会计和其他商学院大学本科生为研究对象，使用四个情境，研究PMI 与四成分模型的前三个成分（道德感知、道德判断、道德意图）的关系。结果显示，情境中的道德困境影响了PMI 和道德决策过程。道德强度是一个多维变量，其中，社会共识与道德决策过程的关系最紧密。在会计学专业学生和非会计学专业学生之间，道德决策有区别。

Yang et al.（2009）以四个会计道德情境来检验道德强度，分析道德强度的维度与会计专业学生道德决策之间的关系。Yang 调查了233 名中国大陆的会计学专业学生，研究发现，道德强度显著影响了道德识别、道德判断、道德意图。

2.1.2.2　会计人员道德教育

Sirgy et al.（2005）关注会计教育研究，分析被试对特定行为的接受度，得出一个“超规范”（Hypernorm），这些“超规范”可用于开发会计职业界的道德标准。

Smith et al.（2005）研究课堂演讲（Presentation）在会计道德教育中的作用，认为课堂演讲能够增强学生对会计道德、商业道德的认识，且通过演讲能增加学生对重要道德事项的辨别力。

Dellaportas（2006）关注会计道德课程对会计专业学生道德发展水平的提升作用。结果显示，在课堂上进行道德困境的讨论对提高学生的道德发展水平有明显效果。影响学生道德判断发展的重要因素包括：学习科尔伯格的认知道德发展理论，同伴学习（Peer Learning）及道德演讲。

Dolfsma（2006）指出道德教育和会计教育是两条平行线，通过教学能提高学生对会计专业的理解能力。会计是经济的一部分，部分由功利主义驱动。重视道德教育和会计教育之间的区别能极大地提高会计教育质量。

Van et al.（2010）解释了为何一个450年的教育方法——依纳爵教学范式（Ignatian Pedagogical Paradigm，简称IPP）能成为当代会计职业道德课程中的框架。原因在于：IPP 运用全盘视角，整合了背景、经验、反映、行为、评估等五个因素。

Ferguson et al.（2011）关注会计和商业教育中的“社会化”问题。比较会计专业的本科生和已经具有职业经验的学生，研究发现，两者均认为处理事项时，要优先考虑利益相关者的需求。并且，会计专业本科生更倾向于利益相关者导向。

Gordon（2011）检验了三个版本的财务会计和审计教科书，探索会计教育中的五个关键话题：道德、职业判断、管理、企业社会责任和欺诈。结果发现，绝大部分教科书都涉及这些话题；这些话题在教科书中的比重有增加的趋势；美国教科书比加拿大教科书花了更多篇幅讨论这些话题；审计教科书中的案例比财务会计教科书的多。

Nerandzic et al.（2012）通过“五加二”（Big Five Plus Two）量表衡量15 个国家的经理、审计师、会计师的道德水平。结果显示，经理、审计师、会计师的道德教育在实务过程中起到了关键作用，并建议在高中就设置伦理的基本概念和职业道德准则的相关课程。

Tweedie et al.（2013）提出要建立一套全球会计道德标准。他通过案例研究发现，主流的会计课程中缺乏非西方的道德理论，因此，建议采取“论题式”（Thematic）方法来讲授会计职业道德课程。这种方法采用两种原则：一是所有的会计人员都需要满足全球道德准则；二是在讲授道德课程时，必须符合不同国家和文化的传统道德。(www.zuozong.com)

2.1.2.3 审计师的道德决策

Shafer et al.（1999）以审计师为调查对象，观察当遇到客户压力时审计师的反映。结果显示，法律诉讼风险和同业复核风险是影响审计师报告的重要方面；场景因素影响了道德强度；道德强度对审计师的道德判断有影响。

Lord et al.（2001）用实验研究方法分析了社会压力对审计质量的影响，测量了个人对社会压力反映的三个方面：组织承诺、职业承诺、道德发展。Lord调查了171 名国际会计师事务所里的审计师，用被试间设计，将社会压力区分为屈服上级压力和遵从同业压力。研究结果显示，上级压力显著地影响了审计师在签署有错报的审计报告的意愿，而遵从同业压力则无显著影响；文章也支持了对组织承诺的预测。

Satava et al.（2006）指出层出不穷的财务丑闻使得公众认为会计师和审计师没有尽到保护投资者和利益相关者的职责。Satava 分析了审计行业中不道德行为的原因，并提出了针对会计师和审计师的10 条道德观点。

Coram et al.（2008）研究道德强度与“降低的审计质量”（Reduced Audit Quality，简称RAQ）间的关系。Coram 检验了道德强度的三个方面（社会共识、结果严重性、结果发生概率）发生变化时，审计师是否能感知七种不同的RAQ行为有区别。在社会共识方面，审计师感知的RAQ 行为无差别；但是在结果严重性和结果发生概率方面，审计师感知的RAQ 行为有区别。

Karacaer et al.（2009）调查了巴基斯坦和土耳其两国的审计师的价值偏好（Value Preferences）和对道德困境的反应，使用RVS 来测量审计师价值偏好。结果显示，两国审计师的道德价值观没有显著差异；PMI 既影响道德判断，也影响行为意图。

Kerler et al.（2009）研究审计师的管理咨询角色对审计独立性决策的影响，调查了89 位有经验的审计师。研究发现，审计师对顾客的满意，会影响顾客信任。然而，审计师对顾客的信任不会影响到对欺诈风险的评估。Kerler 表示，不论审计师是否信任顾客的忠诚度，他们都将保持一个职业应有的谨慎进行独立审计；同时，审计师的道德发展水平与是否信任顾客经理层无关。

Shafer et al.（2011）以审计师作为调查对象，研究道德文化（Ethical Culture）对激进的公司税务策略意图的影响。研究发现，在道德强度大的案例中，严格的道德规范和良好的道德行为减少了不道德行为的意图；在道德强度小的案例中，当被试感觉到公司的高层领导不道德且通过不道德行为获利时，被试的不道德意图显著增大。在这两个案例中，相对主义者的道德判断对道德意图的影响最强烈。在以中国为调查对象的税收实务中，被试对哪些是传统或文化上可接受的方面也表现的非常敏感。

2.1.2.4　会计与经理的道德冲突

Jooste（2010）关注短期盈余管理与会计道德之间的关系，认为短期盈余管理行为已经成为一个道德事项。通过调查会计专业学生和公司经理的研究发现，性别对盈余管理没有显著影响；当感知到盈余管理涉及道德行为时，会计专业学生和企业经理的选择有显著差异。

Arel et al.（2012）检验了公司治理中的“有道德的行政领导能力”（Strength of Ethical Executive Leadership）和“内部审计功能”（Internal Audit Function，简称IAF）对会计经理面临不确定事项时决策的影响。研究发现，有道德的领导能力和IAF 的交互作用会影响会计人员的行为。当公司里有“弱”的道德领导和“强”的IAF 时，会计人员记录有疑问会计事项的可能性较小，且会计人员更容易质疑这种有疑问的会计事项。这表明，IAF 对企业的财务报表决策有重要影响。同时，Arel 还发现会计人员的PMI 也对财务报表决策有影响，因此，当会计人员感知到某个会计事项有很大的道德强度时，他不会处理这个会计事项。

2.1.2.5　其他

Ponemon（1995）研究在法律案件中，会计人员作为法律专家的客观性，分析专业客观性与法律角色的内在利益冲突的影响。作者调查了来自2 家事务所的律师和审计师，使用DIT 方法来衡量参与者的道德发展水平。结果显示，“特定领域”（Domain-specific）的经验和道德发展水平共同减少了法律诉讼中的偏见。

Chang et al.（2007）以Rutledge and Karim（1999）的研究为依据，利用台湾的数据重新进行了验证。Chang 组织了台湾73 名有工作经验的MBA 学生参与实验，结果发现，个人的道德发展水平和逆向选择都显著影响经理的项目持续决策，且这两个因素具有交互作用；当逆向选择存在时，道德发展水平低的参与者有不道德的意图，即继续一项不盈利的项目；而道德发展水平高的参与者则不会。研究结果支持了Rutledge and Karim（1999）的发现，即道德发展水平和逆向选择对经理不道德行为意图的影响是稳健的，并能运用到东方文化中。

Ho et al.（2008）以美国和台湾两地会计专业学生为调查对象，研究文化价值观和认知道德发展间的区别。研究显示，美国和台湾两地的会计专业学生的认知道德发展有显著差异；对会计专业学生而言，文化价值观对个人道德发展有重要影响。

Clements et al.（2009）使用霍夫斯塔德（Hofstede）文化维度来研究会计组织决策，决策包括是否采用国际会计师联合会（IFAC）的准则，还是保留公司特定的准则。研究发现，在高度个人主义和规避不确定的组织文化中，较少采用IFAC 准则，因为这些组织不会遵从外部道德准则。

Mintchik et al.（2009）研究道德推理与认知论信仰之间的关系，调查了美国一所大学的140 名高年级的会计专业学生。研究发现，会计学生的原则性推理（Principled Reasoning）与认知论之间没有显著关联。通过事后统计效力分析（Post-hoc Power Analysis），发现这种不显著的关系是由于缺乏统计效力。

Belak et al.（2011）研究商业道德与纳税，发现当考虑公司的生态角色和社会角色时，公司的政策更加显示出社会化导向。因此，如果企业有一个高水平的社会化意识，则其不会有少交税的倾向。